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企业所得税及增值税之视同销售

编者按:

国家税务总局于2016年12月9日发布《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)。该文第二条规定,对《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)中规定的企业移送资产需要视同销售确认收入的情形,不再按照国税函〔2008〕828号文第三条“属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入”;除了另有规定外,统一按照被移送资产的公允价值确定销售收入。本期微信,华税律师向大家分享企业所得税及增值税关于视同销售的相关规定。

一、企业所得税及增值税关于视同销售的规定

(一)企业所得税相关规定

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》及《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)的规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,由于资产所有权属在形式和实质上均发生了变化,除国务院财政、税务主管部门另有规定的外,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

而企业将资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营);将资产在总机构及其分支机构之间转移;上述两种或两种以上情形的混合;其他不改变资产所有权属的用途。上述情形中,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,除将资产转移至境外以外,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。

(二)增值税相关规定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及《营业税改征增值税试点实施办法》的规定,对于单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:1.将货物交付其他单位或者个人代销;2.销售代销货物;3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;4.将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;6.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;7.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;8.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

对于营改增试点纳税人,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:1.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;2.单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;3.财政部和国家税务总局规定的其他情形。

另外,需要与增值税视同销售进行区分的是不得抵扣增值税进项的情形:用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。

二、视同销售具体情形的会计处理与税务处理

发生视同销售的情形进行会计处理时,是否需要确认收入并结转成本,应该按照会计准则对于收入确认的条件进行判断,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;3.收入的金额能够可靠地计量;4.相关的经济利益很可能流入企业; 5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

如果会计上不符合上述收入确认的条件,而企业所得税或增值税需要视同销售,在进行纳税申报时,需要进行调整。以下和大家分享需要视同销售的常见情形的会计处理和税务处理。

(一)将货物用于在建工程、管理部门等非增值税应税项目

按照会计准则的规定,货物用于在建工程、管理部门,不符合收入确认的上述条件,会计上不做确认收入的处理;根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国税函〔2008〕828号第一条的规定,企业所得税上也不需要视同销售,缴纳企业所得税;根据《增值税暂行条例》相关规定,要区分该货物是自产或者委托加工的,还是外购的,分别进行视同销售和进项税额转出的处理。

(二)将货物用于职工福利或个人消费

将货物用于职工福利或个人消费,符合收入确认的条件,会计处理上需要确认收入并结转成本;企业所得税需要视同销售,并且按照货物的公允价值确定销售收入;增值税上需要区分该货物是自产或者委托加工的,还是外购的,分别进行视同销售和进项税额转出的处理。

(三)将货物用于投资、偿债和利润分配

将货物用于投资、偿债和利润分配,符合收入确认的条件,会计处理上需要确认收入并结转成本;企业所得税需要视同销售,并且按照货物的公允价值确定销售收入;增值税上无论是自产或委托加工收回的货物,还是外购的货物,都视同销售作销项税额处理。

(四)将货物用于对外捐赠

将货物用于对外捐赠,不符合收入确认的上述条件,会计上不做确认收入的处理;企业所得税需要视同销售,并且按照货物的公允价值确定销售收入;增值税上需要区分该货物是自产或者委托加工的,还是外购的,分别进行视同销售和进项税额转出的处理。

小结:

以上是对视同销售相关规定以及会计、税务处理的梳理。视同销售在企业所得税上能否税前扣除相关的成本、费用、支出等,要依据《企业所得税法》及其实施条例等规定。如企业将货物用于对外捐赠的情形,企业所得税上需要按照货物的公允价值确定销售收入,但只有通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠支出,才可以在年度利润总额12%以内的部分,在企业所得税前扣除。

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